بحثی در مالیات متمّم ناشی از کشف درآمد پنهان ِسابق
بر گواهی قطعی تسویه مالیاتی - ناشی از بررسی تراکنش های بانکی
از سال گذشته تا کنون ، عدة بسیاری از اشخاص حقیقی و حقوقی در کشور ، به دلیل بررسی تتمیمی یا بررسی مجدّد عملکرد مالیاتی مربوط به سالهای قبل از 1395 از طریق بررسی تراکنش های بانکی و در اثر صدور برگه های تشخیص مالیاتی تحت عنوان « برگة متمم مالیاتی » مکلف به پرداخت مالیاتهای مضاعف و زاید بر مالیاتهای تسویه شده ی سابق خود در آن سالها که مستند به صدور گواهی مفاصا حساب مالیاتی نیز بوده است ، گردیده اند . اعتراضات گسترده به این نحوة عملکرد سازمان و ادارات اموار مالیاتی کشور ؛ چه در هیاُت های پیش بینی شده در خود قانون مالیاتهای مستقیم و چه در وضعیت متعاقب نتایج حاصل از آن هیاُت ها ( تاُئید برگة مالیاتی ) که منجر به طرح شکایات بی شمار در دیوان عدالت اداری گردید ، غالباَ ، جز در برخی از موارد استثنایی نتایج مثبتی در بر نداشته و شعب مالیاتی عمدتاَ بر استدلال های مندرج در دادنامه های شعب دیوان عدالت اداری تمکین ننموده و نهایتاَ ، راُی شماره 1521 الی 9909970906011511 هیاَت تخصّصی مالیاتی - بانکی دیوان عدالت اداری در مورخة 17 / 12 / 1399 در ردّ تقاضای ابطال بخشنامة 200 / 99 / 16 – 31 / 01 / 1399 معضلات ناشی از این نحوة عملکرد سازمان امور مالیاتی را دو چندان نموده است ، بدون شک ، یکی از حساس ترین ابزارهای وصول مالیات، دسترسی به حساب های شخصی است که قاعدتاً توسط مأموران قانونی و در حیطه اختیارات تعیین شده در قانون نسبت به ارایه ی اطلاعات بانکی اشخاص اقدام می شود. سازمان امور مالیاتی در راستای اجرای دستورالعمل های شماره ۲۰۰/۹۵/۵۰۵ و ۲۰۰/۹۶/۵۰۵ و ایضاَ دستور العمل جایگزین دو دستور العمل اخیر الذکر به شماره 200 / 99 / 16 – 31 / 01 / 1399 با موضوع نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک و با تفسیری نادرست از قوانین خاص به خصوص «قانون مبارزه با پولشویی» و آیین نامه ی اجرایی و دستور العمل های آن، اقدام به اخذ مالیات خارج از ضوابط قانونی از مودیان می‌کند. به این ترتیب که سازمان امور مالیاتی بانک ها را مکلف به ارائه تمام تراکنش های بانکی اشخاص نموده و در توجیه این اقدام به ماده ۲۳۱ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۳۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده تمسک جسته که براساس آن کلیه بانک ها، مؤسسات و تعاونی های اعتباری، صندوق های قرض الحسنه و صندوق تعاون مکلفند صرفاً اطلاعات و اسناد مربوط به درآمد مؤدی را ارائه کنند.
مالیات یکی از ابزارهای کارآمد در جهت تامین بخشی از درآمدهای دولت است، به شرطی که این مهم درچارچوب قانونی صورت گیرد . در تبصره ماده ۲۳۱ قانون مالیات های مستقیم نیز به صراحت عنوان شده که تنها باید اسناد درآمدی ارائه شود و بانک ها الزامی به ارائه کلیه تراکنش های بانکی اشخاص نخواهند داشت. همچنین با عنایت به اینکه دستورالعمل های ۲۰۰/۹۵/۵۰۵ – 04 / 02 / 95 و ۲۰۰/۹۶/۵۰۵ در تاریخ 24 / 02 / 96 صادر شده و دستور العمل جایگزین آن دو به شماره ی 200 / 99 / 16 – 31 / 01 / 1399 از نظر زمان شمول ، فاقد قید و غایت است، و به استناد ماده ۴ قانون مدنی مبنی بر عطف به ماسبق نشدن قوانین و به طریق اولی بخشنامه ها و دستورالعمل های دولتی و بخشنامه های بانک مرکزی که جنبه آمره دارند جز در مواردی که در متن آنها بنا بر مصالح عمومی بر عطف به ما سبق شدن آنها تاُکید و تصریح شده باشد ، دستورالعمل های فوق به ماسبق خود تاثیر نداشته است. مضافاً اینکه در ماده ۱۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (۵) ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم، بر عطف به ماسبق نشدن آیین نامه اجرایی مذکور و لازم الاجرا بودن آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ تصریح شده است.
از سوی دیگر، اجرای ماده ٣٨ آیین نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی در مواردی است که عناصر قانونی جرم پولشویی وجود داشته و جرمی واقع شده باشد، در حالی که در مورد اقدامات سازمان امور مالیاتی هنوز جرمی واقع نشده که استناد به مواد قانون مربوط به جرایم پولشویی امکان پذیر باشد. پس در چنین مواردی استناد به قانون مزبور که قانونی کیفری می باشد، برخلاف اصل برائت بوده و کنترل حساب های بانکی اشخاص و واکاوی در آن ها به طریق اولی خلاف مقررات قانونی است.
همچنین بر فرض که جرم پولشویی هم واقع شده باشد، وظیفه تحقیقات و صدور کیفرخواست و تحقیق در ادله اثبات دعوی هم در صلاحیت قوه قضاییه است و این امر از صلاحیت سازمان مالیاتی، خروج موضوعی دارد. چرا که مرجعی غیرقضایی بوده و فاقد صلاحیت در این خصوص است.
مساله ای که مد نظر قرار دارد این است که 70 % درصد آنهایی که مشمول جریمة مالیاتی در شرایط حاضر شده‌اند، آنهایی هستند که هیچ فعالیت اقتصادی و کد اقتصادی ندارند و عضو هیچ کدام از حوزه‌های فعالیت اقتصادی کشور نظیر اتاق بازرگانی، اصناف و تعاون نیستند و تنها ۳۰ درصد آنهایی که جریمه شده و یا مشمول طرح شفافیت فعالیت اقتصادی شده‌اند، دارای کد اقتصادی بوده‌اند. با توجه به اقداماتی که در خصوص بحث شفافیت اطلاعات اقتصادی در کشور در حال انجام است، یکی از محورهای آن این است که بتوان از طریق تراکنش های بانکی به خیلی از موضوعات چون پولشویی در اقتصاد کشور و فرار مالیاتی تسلط پیدا نمود و بررسی تراکنش‌های مالی مودیان مالیاتی از سال ۹۱ به نوعی به دلیل فراهم نبودن مستندات مودیان غیر اصولی به نظر میرسد.
در حال حاضر ، یکی از نگرانی هایی که برای تمامی اصناف وجود دارد، بحث تراکنش های مالی مودیان مالیاتی در سراسر کشور است به گونه ای که این تراکنش ها را از سال ۹۱ برای بنگاههای اقتصادی در نظر گرفته اند که این مساله به دلیل اینکه فاقد مبانی ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم است ، غیر معقول است، ماده ۲۳۷ می گوید که اگر قرار است برگه تشخیص صادر شود، باید همراه با مستندات باشد و اگر برگة تشخیص مالیات بدون رعایت ماده ۲۳۷ صادر شود، باید به گونه ای باشد که موُدی بتواند از خودش دفاع کند؛ و وقتی فعالان اقتصادی اطلاعات درستی از اسناد و مدارک سالهای گذشته ندارند، قطعاً از ارائه اسناد و مدارک متقن و صحیح به سازمان امور مالیاتی بازمانده و این مطلب موجب خسارت‌های فراوانی برای آنها خواهد شد. از طرفی ، در سالهای گذشته به دلیل نبود چنین دستورالعمل‌هایی، طبق عرف بازار و با درخواست بانکها برای ایجاد گردش حساب بالا و افزایش معدل حساب ، افراد ، اقدامات فراوان برای بهبود شرایط خود در بانکها نموده اند که اکنون در مقام رسیدگی ، برای بسیاری از آنها دلیل موجّهی وجود ندارد. لذا اعمال مقررات سال ۱۳۹۵ در سالهای ۱۳۸۸ لغایت ۱۳۹۴ خلاف قانون و اصل ۱۶۹ قانون اساسی و ماده ۴ قانون مدنی کشور است. بویژه آنکه ؛ باید توجّه داشت که اصناف از جمله فعالان اقتصادی کشور هستند که به حسب ظاهر ، به صورت شفاف فعالیت می کنند و همه ساله مالیات خود را طبق قانون می پردازند ؛ اما بسیاری از کسانی که بدون مجوز اقدام به فعالیت های اقتصادی می کنند و به درآمدهای باد آورده می رسند، بدون پرداخت حتی یک ریال مالیات همچنان در صحنه هستند. لذا بهتر است سازمان امور مالیاتی نسبت به شناسایی سودجویان و فراریان مالیاتی اقدام کند و آن را به رصد تراکنش های بانکی کسانی که فعالیت اقتصادی شفاف دارند، ترجیح دهد ؛ زیرا ، همانگونه که گفته شد ، با ملاحظة مواد مختلف از قانون مالیاتهای مستقیم مصوّب 1366 با اصلاحات بعدی از جمله ماده 219 این قانون ، هرچند مرجع شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و نیز مرجع تعیین مالیات و مطالبه و وصول آن و انجام اقدامات اجرایی ، سازمان امور مالیاتی می باشد ؛ لیکن ، این امر وفق مفاد همان قانون از حیث رعایت ضوابط و مقرّرات آئین دادرسی مالیاتی و توجّه به ماهیت قانون ، دارای ضوابط بوده و وفق مادة 237 از همین قانون ، اصدار برگ تشخیص مالیاتی می بایست بر اساس ماُخذ صحیح و متکّی به دلایل و اطلاعات کافی و حاوی کلیة فعالیت های مؤدّی و درآمدهای آن و منشاُ وصول به تشخیص و ذکر آنها و ابلاغ به مؤدّی باشد و در مقام رسیدگی نیز رعایت ماده 248 همان قانون از حیث ذکر و اظهارنظر پیرامون کلیه موارد ادّعایی مؤدّی در راُی هیاُت حل اختلاف مالیاتی و نیز بیان توجیهات و دلایل و جهات تعدیل ، ضرورت دارد ؛ لیکن ، از آنجائیکه در رسیدگی و اصدار این آراء متمّم مالیاتی ، رعایت مقرّرات از جمله مفاد ماده 4 از قانون مدنی و راُی وحدت رویه شمارة 131 سال 1397 صادره از هیاُت تخصصی اقتصادی دیوان عدالت اداری در خصوص عدم جواز تسّری اثر مفاد دستور العمل ( 95 / 505 / 200 با اصلاحیه آن ) موسوم به بررسی تراکنش های بانکی به سابق نشده است ، چرا که این دستور العمل اثر قهقرایی ندارد و برای سال 1395 به بعد قابلیت اجرایی دارد ؛ علی الخصوص در مالیات متمّم که وفق مواد 156 و 157 از قانون مالیاتهای مستقیم اسناد مبنای تعیین آن باید متقن باشند نه تراکنش صرف بانکی که منحصراَ ، حاکی است نه محکی . و این تسّری به ماقبل بر خلاف قاعدة بیان بوده و ایجاد تکلیف مالایطاق می باشد ، فلذا ، هیچ موجبی جهت قبول صحت صدور برگ تشخیص متمّم از سوی مؤدّیان وجود ندارد .
همچنین ، با ملاحظة مفاد بخشنامه های شماره 505 / 96 / 200 مورخ 24 / 02 / 1396 و شماره 16 / 99 / 200 مورخة 31 / 01 / 1399 در خصوص چگونگی رسیدگی به تراکنش های بانکی و مطالبه مالیات عملکرد و ارزش افزوده مربوط به سنوات قبل از سال 1395 از طریق بررسی ریز تراکنش های بانکی مؤدّیان به استناد به ماده 30 قانون مالیات بر ارزش افزوده و جزء 2 بند « پ » ماده 169 مکرّر قانون مالیاتهای مستقیم و تبصرة ماده 231 قانون مار الذکر ، کلیه بانکها و مؤسسات اعتباری مکلفند اطلاعات مربوط به تراکنش های بانکی و حسابهای بانکی مؤدیان را از ابتداء سال 1395 به صورت جمع گردش و ماندة سالانه ( دورة مالی ) در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهند که این امر نشان می دهد هدف مقنّن صرفاَ وصول مالیات بر ارزش افزوده بوده ؛ فلذا ، حکم مندرج در ماده 30 قانون مزبور مجوّزی در خصوص مطالبه مالیات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم نبوده و استناد ادارات کل امور مالیاتی به ماده 30 قانون مالیات بر ارزش افزوده جهت اخذ مالیات متمّم بر عملکرد مؤدیان در سال های قبل از 1395 فاقد وجاهت قانونی است .
* راُی شماره 1521 الی 9909970906011511 هیاَت تخصّصی مالیاتی - بانکی دیوان عدالت اداری در مورخة 17 / 12 / 1399 در ردّ تقاضای ابطال بخشنامة 200 / 99 / 16 – 31 / 01 / 1399 ، بدون در نظر گرفتن ملاحظات حقوقی و اقتصادی پیش گفته و اشکالات وارد بر وضعیت عملکردی مؤدیان در سالهای گذشته ، ضمن تاُکید بر استفادة قانونی از گردش حسابهای بانکی اشخاص جهت بررسی ، جلوگیری از فرار مالیاتی و تشخیص صحیح مالیات ( که اهدافی صحیح و مشروع و مقصود قانونگذاران تمامی کشورهاست ) و ضمن اذعان به اینکه ؛ در خصوص بخشنامه ها و دستورالعمل های سابق صادره از سازمان امور مالیاتی در حوزه رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک از جمله دستورالعمل شماره ۵۰۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۲۴/۲/۱۳۹۶ و شماره ۵۲۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۲/۱۰/۱۳۹۶، تسری مفاد این مصوبات به اقدامات قبل از سال ۱۳۹۵ (اجرای اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم) محل تأمل و ایراد جدی واقع شده است که موجب اختلاف بین مؤدیان و سازمان امور مالیاتی و طرح موضوعات متعدد در دیوان عدالت اداری گردیده است ، با استدلال به اینکه ؛ الحال با عنایت به اینکه در دستورالعمل مورد شکایت به شماره ۱۶/۹۹/۲۰۰ مورخ ۳۱/۱/۱۳۹۹، ایرادات سابق مرتفع شده است. چرا که مفاد قانون اساسی و قوانین عادی در تشخیص و مطالبه مالیات مبتنی بر احراز درآمد در بررسی تراکنش های بانکی مراعات شده است و در بندهای مختلف آن از جمله بند ۱ بند ۹، بند ۱۲، بند ۱۸ به صراحت قید شده است که اطلاعات حسابهای اشخاص به تنهایی درآمد تلقی نمی شوند و با اظهار مکتوب صاحبان حساب و تراکنش مبنی بر ماهیت غیر درآمدی تراکنش ها، از آنها رفع تعرض صورت می پذیرد و بار اثبات به عهده سازمان امور مالیاتی و مأمورین مالیاتی می باشد که این امر کاملاً منطبق با مفاد قانون بوده چرا که هم اختیارات و هم تکالیف و وظایف مأمورین بررسی همه مدارک و مستندات و اثبات وجود و تحقق درآمد برای اشخاص و سپس مطالبه مالیات می باشد و از ابتدای وضع قانون نیز این اختیار و تکلیف وجود داشته است و از سویی با لحاظ سابقه قانونی، این اقدام تسری به ما قبل محسوب نمی شود. چرا که هدف از مقرره مورد شکایت با لحاظ مطالبه پیش گفته اجرای قانون می باشد و به همین جهت در بند ۱۱ دستورالعمل به صراحت به دوری از حدس و گمان بدون وجود مستندات در تشخیص مالیات، تأکید شده است و در بند ۱۸ در قالب صورتجلسه و فرم تنظمیی اظهارات مکتوب مؤدی مبنی بر ماهیت تراکنش های وی اخذ می شود و وظیفه مأمورین مالیاتی، مـستند سـازی تراکنش ها و اثبات درآمـد می باشد نه وظیفه مؤدیان و این امر از موجبات تحقق عدالت می باشد، فلذا با این اوصاف، مفاد دستورالعمل مورد شکایت در جهت اجرای مفاد قانون (اعم از سابق و اصلاحی) و تبیین اهداف مقنن و شیوه های اعمال قانون بوده و در نتیجه ، نظر به اینکه بار اثبات به عهدة سازمان مالیاتی است ؛ موجبی جهت ابطال آن وجود نداشته و ندارد . این در حالی است که در حال حاضر ، ادارات امور مالیاتی صرفاَ با ابلاغ ارائة مستندات به مؤدیان مالیاتی ، بر خلاف محتوی و ماهیت راُی فوق الذکر و خلاف مفاد دستور العمل موصوف، در صورت عجز از ارائة مستندات سالهای قبل مؤدّی در خصوص ماهیت و جزئیات هر یک از تراکنش های بانکی ایشان ، با توسّل به « قاعدة اقدام » مبادرت به صدور برگ تشخیص و نهایتاَ برگة قطعی مالیات متمّم از باب جریمة درآمد پنهان مکشوفه می نمایند . ح . م . ص
